Einkommensteuerermäßigung bei ausländischen Einkünften

1. Charakterisierung: Bei internationaler Geschäftstätigkeit kommt es häufig zu einer Doppelbesteuerung. Um deren unerwünschte Folgen zu vermeiden, wird bei ausländischen Einkünften entweder einseitig durch das nationale (deutsche) Einkommensteuergesetz (EStG) oder aufgrund von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) mit einem fremden Staat eine Einkommensteuerermäßigung gewährt.

2. Begriff der ausländischen Einkünfte: Hierunter fallen gemäß § 34d EStG Einkünfte aus einer in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch eine in einem ausländischen Staat belegene Betriebsstätte erzielt werden, Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet wird, Einkünfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines Betriebs gehören, wenn die Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind, Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn die Gesellschaft Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die in einem ausländischen Staat ausgeübt oder verwertet wird, Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn der Schuldner Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, soweit das unbewegliche Vermögen oder die Sachinbegriffe in einem ausländischen Staat belegen oder die Rechte zur Nutzung in einem ausländischen Staat überlassen worden sind sowie gewisse sonstige Einkünfte i.S. des § 22 EStG, wenn der zur Leistung der wiederkehrenden Bezüge Verpflichtete Wohnsitz, Geschäftsleitung oder Sitz in einem ausländischen Staat hat, bei privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 EStG die veräußerten Wirtschaftsgüter in einem ausländischen Staat belegen sind.

3. Als Maßnahmen kommen Anrechnung (§ 34c I, VI und § 32d V EStG), Abzug von der Bemessungsgrundlage (§ 34c II, III EStG) sowie Pauschalierung bzw. Erlass (§ 34c V EStG) in Frage.

a) Anrechnung: Gemäß § 34c I EStG ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer (ESt) entsprechenden Steuer herangezogen werden, die dort festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen, soweit sie auf die im Veranlagungszeitraum bezogenen Einkünfte entfällt. Bei dieser begrenzten Anrechnung werden ausländische Steuern, soweit sie über dem deutschen Steuerniveau liegen, nicht mehr berücksichtigt. Anrechenbar sind nur Steuern desselben Steuersubjekts (direkte Anrechnung); die indirekte Anrechnung der Steuern auf den Gewinn einer Tochterkapitalgesellschaft gibt es bei der deutschen Einkommen- und Körperschaftsteuer (KSt) nicht (Körperschaftsteuer, Anrechnungsmethode bei ausländischen Steuern).
Einzelne DBA der Bundesrepublik sehen eine fiktive Anrechnung vor, bei der eine ausländische Steuer in größerer Höhe als tatsächlich angefallen angerechnet wird. Es handelt sich dabei um eine Fördermaßnahme (z.B. bei Entwicklungsländern), da in diesem Fall die niedrigere ausländische Steuer nicht auf deutsches Niveau angehoben wird. § 34c VI 2 EStG öffnet die Anforderungen des Abs. 1 Satz 3 an die Zahlung der Steuer für diese Fälle. Auf die ausländischen Einkünfte wird nach Maßgabe des § 34c I 2 EStG der Durchschnittssteuersatz angewendet, und zwar unter Berücksichtigung des Regeltarifs (§ 32a EStG), des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG), der Tarifglättung oder des Sondersteuersatzes bei außerordentlichen Einkünften (§§ 32a und 34b EStG) und der Thesaurierungsbegünstigung (§ 34a EStG).
Auch auf die Abgeltungsteuer findet unter analogen Bedingungen eine Anrechung gezahlter und fiktiver ausländischer Quellensteuern bis maximal 25 Prozent auf den einzelnen Kapitalertrag (per item limitation, § 32d V EStG) statt, und zwar auch bereits auf Ebene des Kapitalertragsteuereinbehalts durch auszahlende Stellen (§ 43a V EStG).

b) Abzug von der Bemessungsgrundlage: kommt in Frage, wenn die Anrechnung nicht oder nur unzureichend greift (z.B. wegen Überschreiten des Anrechnungshöchstbetrags oder bei inländischen Verlusten). Dies führt nur zu einer Abmilderung, keiner völligen Beseitigung der Doppelbesteuerung.

c) Pauschalierung oder Erlass: Die obersten Finanzbehörden der Länder oder die von ihnen beauftragten Finanzbehörden können mit Zustimmung des Bundesministeriums der Finanzen die auf ausländische Einkünfte entfallende Einkommensteuer ganz oder z.T. erlassen oder in einem Pauschbetrag festsetzen, wenn dies aus volkswirtschaftlichen Gründen zweckmäßig oder die Anrechnung besonders schwierig ist.

4. Freistellung: Nach den Vorschriften eines DBA kann neben den genannten drei Methoden auch eine Freistellung der ausländischen Einkünfte unter Progressionsvorbehalt im Inland vorkommen. Die Einkünfte selbst sind dann zwar nicht mehr steuerpflichtig, werden aber noch bei der Festsetzung des Steuersatzes herangezogen (bei Kapitalgesellschaften: Körperschaftsteuer, Freistellungsmethode).