Pauschalwertberichtigungen, steuerliche Grundsätze

Unter steuerlichen Gesichtspunkten sind die von der Rechtsprechung, insbesondere vom Bundesfinanzhof, entwickelten Grundsätze zur Pauschalbewertung von Forderungen zu beachten:

1. Die Praxis, einen Teil der Forderungen einzeln, andere pauschal zu bewerten, entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) und ist steuerlich zulässig.

2. Die steuerliche Anerkennung von Pauschalwertberichtigungen beruht auf der Zusammenfassung gleichartiger Wirtschaftsgüter oder Risiken und berücksichtigt die Schwierigkeiten bzw. die Unzumutbarkeit einer individuellen Behandlung.

3. Der Betrag der Pauschalwertberichtigungen kann mit einem Vomhundertsatz des zu bewertenden Forderungsbestandes geschätzt werden. Steuerliche Anerkennung von Wertberichtigungen ist nach den Verhältnissen des Einzelfalles zu entscheiden. Eine Pauschalwertberichtigung ist zulässig, soweit sie insbesondere aufgrund der Forderungsausfälle der letzten Jahre erforderlich ist. In der Steuerbilanz besteht grundsätzlich Nachweispflicht bezüglich der Erfahrungen in der Vergangenheit. Ein Prozent sind jedoch ohne Nachweis anerkannt (FSen Berlin, Erlass vom 31.7.2015, BC 2015, 474, beck-online). Bei der Bemessung des Pauschalsatzes ist ein angemessener Durchschnittssatz zu wählen. Bei der Findung eines Maßstabs für eine objektiv zutreffende Bewertung von Forderungen und Risiken ist besonderes Gewicht auf die in der Vergangenheit gewonnene Erfahrung des einzelnen Kreditinstituts zu legen. In gewissem Umfang ist dabei die künftige Entwicklung zu berücksichtigen. Für die steuerliche Ermittlung des Prozentsatzes bei Kreditinstituten gilt nach wie vor das BMF-Schreiben v. 10.1.1994.

4. Der pauschalwertberichtigungsfähige Forderungsbestand – bei Kreditinstituten der Bestand der Kundenforderungen nach § 15 RechKredV mit latentem Ausfallrisiko – darf nicht die einzelwertberichtigten Forderungen enthalten; in die Bemessungsgrundlage dürfen auch nicht Forderungen einbezogen werden, bei denen im Hinblick auf die Art des Schuldners ein Ausfall ausgeschlossen erscheint (sichere Forderungen).

5. Die Berechnung des Ausfalls erfolgt hinsichtlich des allgemeinen Forderungsausfalls und der Zahlungsminderung durch Skonto auf den Nettobetrag, d.h. ohne Umsatzsteuer, da die Erlösschmälerungen die Umsatzsteuerverpflichtung entsprechend mindern. Hinsichtlich des Ausfalls bei Zinsverlusten bei verspätetem Eingang und bei Mahn- und Beitreibungskosten erfolgt die Berechnung laut Rechtsprechung hingegen auf den Bruttobetrag. Werden Mahn- und Beitreibungskosten mittels einer Rückstellung berücksichtigt, so erfolgt diese jedoch auf den Nettobetrag. Im Gegensatz zu Einzelwertberichtigungen erfolgt bei Pauschalwertberichtigungen keine Korrektur der Umsatzsteuervoranmeldung, weil dann bei jedem Posten die Umsatzsteuervoranmeldung geändert werden müsste.

6. Nach der Vorgabe des BMF im Schreiben vom 10.1.1994 (BStBl. I 1994, S. 98) für die Berechnung von Pauschalwertberichtigungen bei Kreditinstituten ist der Prozentsatz der Pauschalwertberichtigungen in zwei Schritten zu berechnen. Zunächst muss der maßgebliche Forderungsausfall ermittelt werden. Dies geschieht, indem höchstens die Einzelwertberichtigungen des Bilanzstichtags, ansonsten 40 Prozent vom durchschnittlichen Forderungsausfall abgezogen werden. Das Verhältnis des maßgeblichen Forderungsausfalls zu dem durchschnittlichen risikobehafteten Kreditvolumen ist dann der Satz für die Pauschalwertberichtigungen. Dieser wird auf das risikobehaftete Kreditvolumen des Bilanzstichtags angewendet, aus dem aber die Einzelwertberichtigungen bereits herausgerechnet wurden.