Konzernrechnungslegung der Kreditinstitute

1. Allgemein: Kreditinstitute i.S. des KWG müssen unabhängig von ihrer Rechtsform und ihrer Größe einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht nach den Vorschriften der §§ 290–315e HGB aufstellen (§ 340i HGB), wenn die in § 290 HGB genannten Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. Abbildung „Konzernrechnungslegung der Kreditinstitute – Pflicht nach § 340i HGB”).

2. Ziel: Der Konzernabschluss von Kreditinstituten hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln (§ 297 II 2 HGB). Die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen ist im Konzernabschluss so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären (§ 297 III 1 HGB).

3. Inhalt: Der Konzernabschluss besteht aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel, die eine Einheit bilden (§ 297 I 1 HGB). Er kann um eine Segmentberichterstattung erweitert werden (§ 297 I 2 HGB). Neben dem Konzernabschluss ist ein Konzernlagebericht gemäß § 315 HGB aufzustellen.

4. Vorschriften: Auf den Konzernabschluss sind, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt, die §§ 340a–g HGB über den Jahresabschluss der Kreditinstitute und die für die Rechtsform und für den Geschäftszweig der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Inland geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten (§ 340i II 1 HGB). Als weitere spezielle Vorschriften sind die §§ 1–36 RechKredV entsprechend anzuwenden (§ 37 RechKredV). Über § 340i I HGB gelten die allgemeinen Vorschriften zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht, die in den §§ 290–315e HGB enthalten sind. Nicht anzuwenden sind § 293 HGB (größenabhängige Befreiungen), § 298 I HGB, die bestimmte Erleichterungen erlauben, sowie einige Vorschriften in § 314 HGB zu den sonstigen Pflichtangaben im Konzernanhang.

Ist ein Kreditinstitut als Mutterunternehmen gemäß § 315e I HGB dazu verpflichtet, den Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards zu erstellen, finden von den §§ 290-315e HGB nur die §§ 290-292, 315e HGB Anwendung (§ 340i II 3 HGB). Nicht anzuwenden sind in einem solchen Fall auch die §§ 340a-g HGB sowie § 340j HGB (§ 340i II 3 HGB). Soweit § 315e I HGB auf die Bestimmung des § 314 I Nr. 6 Buchstabe c HGB verweist, tritt an deren Stelle die Vorschrift des § 34 II Nr. 2 RechKredV i.V. mit § 37 RechKredV (§ 340i II 4 HGB). Davon abgesehen findet die RechKredV in den Fällen des § 315e I HGB keine Anwendung (§ 340i II 5 HGB).

5. Konsolidierung: Nach dem Weltabschlussprinzip gemäß § 294 I HGB sind in den Konzernabschluss neben dem inländischen Mutterunternehmen sämtliche in- und ausländischen Tochterunternehmen unabhängig von ihrer Rechtsform einzubeziehen, soweit nicht von Konsolidierungswahlrechten (§ 296 HGB) Gebrauch gemacht wird. Aufgrund der Einheitstheorie (§ 297 III 1 HGB) ist der Konzernabschluss als Vollkonsolidierung durchzuführen. In dem Konzernabschluss ist der Jahresabschluss des Mutterunternehmens mit den Jahresabschlüssen der Tochterunternehmen zusammenzufassen (§ 300 I 1 HGB). An die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an den einbezogenen Tochterunternehmen treten die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten der Tochterunternehmen, soweit sie nach dem Recht des Mutterunternehmens bilanzierungsfähig sind und die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt oder in den Vorschriften zur Vollkonsolidierung nichts anderes bestimmt ist (§ 300 I 2 HGB). Für die Kapitalkonsolidierung gilt die sog. Erwerbsmethode. Danach werden die Beteiligungsbuchwerte an den in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen mit dem jeweiligen anteiligen Eigenkapital der Tochterunternehmen verrechnet (§ 301 I 1 HGB). Das zu konsolidierende Eigenkapital eines Tochterunternehmens kann dabei nach der sog. Neubewertungsmethode (§ 301 I 2 HGB) ermittelt werden. Die Konsolidierung von konzerninternen Ausleihungen und anderen Forderungen, Rückstellungen, Verbindlichkeiten und Rechnungsabgrenzungsposten (sog. Schuldenkonsolidierung) erfolgt nach der Einheitstheorie durch eine Saldierung bei der Aufstellung des Konzernabschlusses (§ 303 I HGB).

Die in den Konzernabschluss nach § 300 II HGB übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sind nach den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten (§ 308 I 1 HGB). Hierbei können die nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässigen Bewertungswahlrechte im Konzernabschluss unabhängig von ihrer Ausübung in den einzelnen Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden (§ 308 I 2 HGB). Gewinne und Verluste aus dem konzerninternen Leistungsverkehr sind allerdings grundsätzlich zu eliminieren (Zwischenergebniseliminierung gemäß § 304 I HGB).

Assoziierte Unternehmen (Unternehmen, die nach § 311 I HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen sind, auf deren Geschäfts- und Finanzpolitik aber ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen aufgrund des Bestehens einer Beteiligung nach § 271 I HGB einen maßgeblichen Einfluss ausübt) sind in der Konzernbilanz unter einem besonderen Posten mit einer entsprechenden Bezeichnung auszuweisen. Ein solcher maßgeblicher Einfluss wird vermutet, wenn ein Unternehmen bei einem anderen Unternehmen mindestens 20 Prozent der Stimmrechte der Gesellschafter innehat (§ 311 I 2 HGB). Der Ansatz der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen wird in der Konzernbilanz nach der sog. Equity-Methode vorgenommen (§ 312 HGB). Danach erfolgt eine laufende Fortschreibung des Beteiligungsbuchwerts an dem assoziierten Unternehmen. Ziel ist es, die Beteiligung in der Konzernbilanz möglichst zeitnah mit dem anteiligen Eigenkapital zu bewerten. Hierdurch soll erreicht werden, dass eine erfolgswirksame Vermögensänderung beim Beteiligungsunternehmen sofort als Wertänderung der Beteiligung erfasst und als entsprechender Erfolg ausgewiesen wird.

In dem Fall, dass ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ein anderes Unternehmen gemeinsam mit einem oder mehreren nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen führt (sog. Gemeinschaftsunternehmen), wird die Quotenkonsolidierung gemäß § 310 HGB angewendet. Bei der Quotenkonsolidierung werden die Bilanzpositionen des Gemeinschaftsunternehmens nicht in voller Höhe, sondern nur entsprechend dem Konzernanteil in die Konzernbilanz übernommen.

6. Prüfung: Kreditinstitute müssen neben ihrem Jahresabschluss und Lagebericht auch ihren Konzernabschluss und Konzernlagebericht nach den Vorschriften der §§ 28, 29 KWG sowie der §§ 316–324a HGB prüfen lassen (§ 340k I 1 HGB). Die Prüfung ist spätestens vor dem Ablauf des fünften Monats des dem Konzernabschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs vorzunehmen (§ 340k I 2 HGB).

7. Offenlegung: Kreditinstitute haben neben ihrem Jahresabschluss und ihrem Lagebericht den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht und die anderen in § 325 HGB bezeichneten Unterlagen unverzüglich nach ihrer Vorlage an die Gesellschafter, spätestens jedoch vor Ablauf des zwölften Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers elektronisch einzureichen und unverzüglich nach der Einreichung im elektronischen Bundesanzeiger bekannt zu machen (§ 340l I 1 HGB i.V. mit §§ 325, 328, 329 I und IV HGB).

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